甲公司是乙公司的母公司。2×14年，甲公司向乙公司出售一批存货，其成本为400万元，售价为500万元，乙公司取得后作为库存商品核算，当年乙公司出售了20%，期末该存货的可变现净值为330万元，乙公司对此确认了存货跌价准备，甲公司合并报表中编制调整抵销分录对存货跌价准备的影响是（　）。 A.0万元 B.－70万元 C.70万元 D.－60万元

（1）2×16年抵销分录
①抵销内部存货交易中未实现的收入、成本和利润
借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1600（400×4）
　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1600
借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100
　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　100［100×（4-3）］
②个别报表中存货每件减值了0.4万元，而合并报表层面减值前每件成本为3万元，每件可变现净值为3.6万元，合并报表层面没有发生减值，合并报表中需要抵销甲公司个别财务报表中计提的存货跌价准备40万元（100×0.4）
借：存货——存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40
　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40
③调整合并财务报表中递延所得税资产
2×16年12月31日合并财务报表中结存存货的账面价值=100×3=300（万元），计税基础=100×4=400（万元），合并财务报表中应确认递延所得税资产=（400-300）×25%=25（万元），乙公司个别财务报表中因计提存货跌价准备已确认递延所得税资产=40×25%=10（万元），所以合并财务报表中递延所得税资产调整金额=25-10=15（万元）。2×16年合并财务报表中分录如下：
借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15
　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15
（2）2×17年抵销分录
①抵销期初存货中未实现内部销售利润
借：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　100
　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　100
②抵销期末存货中未实现内部销售利润
借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80
　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80［80×（4-3）］
③抵销期初存货跌价准备
借：存货——存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40
　贷：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40
④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备
借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　8（20÷100×40）
　贷：存货——存货跌价准备　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　8
⑤调整本期存货跌价准备
2×17年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为80万元，存货跌价准备的期末余额为96万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为80万元，根据前面的分析，对应已经调减了存货跌价准备40-8=32万元，所以本期需要进一步抵销的存货跌价准备=80-32=48（万元）。
借：存货——存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　48
　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　48
⑥调整合并财务报表中递延所得税资产
2×17年12月31日合并报表中结存存货账面价值=80×2.8=224（万元），计税基础=80×4=320（万元），合并报表中应确认递延所得税资产余额=（320-224）×25%=24（万元），因乙公司个别财务报表中已确认递延所得税资产=96×25%=24（万元），所以本期合并报表中递延所得税资产调整金额=24-24-15（期初）=-15（万元）。2×17年合并报表中调整分录如下：
借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15
　贷：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15
借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15
　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15

2018年合并财务报表的抵销分录如下：
借：营业收入500
贷：营业成本500
借：营业成本60
贷：存货60[(500-400)×(1-40％)]
根据分录，应抵销营业收入500万元、营业成本440万元、存货60万元。合并报表中确认营业收入为对外销售收入280万元。

期末，子公司个别报表中剩余存货的成本＝500×80%＝400（万元），剩余存货的可变现净值为330万元，所以从个别报表的角度考虑，应确认的存货跌价准备＝400－330＝70（万元）；
从合并报表的角度考虑，存货的成本＝400×（1－20%）＝320（万元），剩余存货的可变现净值为330万元，成本小于可变现净值，所以从合并报表的角度考虑，该批存货没有发生减值。
因此，从合并报表的角度考虑，需要冲回个别报表中确认的存货跌价准备：
借：存货——存货跌价准备 70
　　贷：资产减值损失 70
因此，甲公司合并报表中编制调整抵销分录对存货跌价准备的影响为－70万元。

（1）2019年抵销分录
①抵销内部存货交易中未实现的收入、成本和利润
借：营业收入 1600（400×4）
　贷：营业成本 1500
　　　存货 100［100×（4-3）］
②个别报表中存货每件减值了0.4（4-3.6）万元，而合并报表层面减值前每件成本为3万元，每件可变现净值为3.6万元，合并报表层面没有发生减值，合并报表中需要抵销乙公司个别财务报表中计提的存货跌价准备40万元（100×0.4）。
借：存货——存货跌价准备 　40
　贷：资产减值损失 　40
③调整合并财务报表中递延所得税资产
2019年12月31日合并财务报表中结存存货的账面价值=100×3=300（万元），计税基础=100×4=400（万元），合并财务报表中应确认递延所得税资产=（400-300）×25%=25（万元），乙公司个别财务报表中因计提存货跌价准备已确认递延所得税资产=40×25%=10（万元），所以合并财务报表中递延所得税资产调整金额=25-10=15（万元）。2019年度合并财务报表中分录如下：
借：递延所得税资产 　15
　贷：所得税费用 15
（2）2020年抵销分录
①抵销期初存货中未实现内部销售利润
借：未分配利润——年初 100
　贷：营业成本 100
②抵销期末存货中未实现内部销售利润
借：营业成本 　80
　贷：存货 80［80×（4-3）］
③抵销期初存货跌价准备
借：存货——存货跌价准备 　40
　贷：未分配利润——年初 40
④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备
借：营业成本 8（20/100×40）
　贷：存货——存货跌价准备 8
⑤调整本期存货跌价准备
2020年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为80万元[80×（4-3）]，存货跌价准备的期末余额为96万元[80×（4-2.8）]，期末存货跌价准备可抵销的余额为80万元；合并报表中已经调减了存货跌价准备40-8=32（万元），所以本期需要进一步抵销的存货跌价准备=80-32=48（万元）。
借：存货——存货跌价准备 　48
　贷：资产减值损失 　　48
⑥调整合并财务报表中递延所得税资产
2020年12月31日合并报表中结存存货账面价值=80×2.8=224（万元），计税基础=80×4=320（万元），合并报表中应确认递延所得税资产余额=（320-224）×25%=24（万元），因乙公司个别财务报表中已确认递延所得税资产=96×25%=24（万元），所以本期合并报表中递延所得税资产调整金额=24-24-15（期初）=-15（万元）。2020年度合并报表中调整分录如下：
借：递延所得税资产 　15
　贷：未分配利润——年初 15
借：所得税费用 15
　贷：递延所得税资产 　15

企业集团并不承认集团的内部交易，所以对于集团来讲，期末该存货的账面成本仍为交易前的金额＝（200－50）×3＝450（万元）。但是税法是承认集团的内部交易的，所以交易后该存货的计税基础＝（200－50）×5＝750（万元）。由于期末存货可变现净值为400万元，账面成本大于可变现净值，应该计提减值准备＝450－400＝50（万元），计提减值后该批存货的账面价值为400万元。这样合并报表中，存货的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，应该确认递延所得税资产＝（750－400）×25%＝87.5（万元）。
在乙公司在个别报表中，该批存货的账面成本＝（200－50）×5＝750（万元），期末可变现净值＝400（万元），账面成本大于可变现净值，计提存货跌价准备＝750－400＝350（万元），计提减值后，该批存货的账面价值＝750－350＝400（万元）。计税基础＝（200－50）×5＝750（万元）。账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，所以乙公司在个别报表中应确认递延所得税资产＝（750－400）×25%＝87.5（万元）。
在编制合并报表时，是将母子公司的个别报表简单相加之后进行调整抵消后编制的，由于合并报表形成的暂时性差异与个别报表中一致，所以合并报表中不需要调整递延所得税资产的金额。
会计处理：
借：营业收入 1 000
　　贷：营业成本 700
　　　　存货 300
借：存货——存货跌价准备　　（350－50） 300
　　贷：资产减值损失 300