甲公司为上市公司，采用授予职工限制性股票的形式实施股权激励计划， 2017 年 1 月1 日，甲公司以非公开发行的方式向 50 名管理人员每人授予 10 万股自身股票（每股面值为 1 元），授予价格为每股 6 元，当日， 50 名管理人员全部出资认购，总认购款项为 2000万元，甲公司履行了相关增资手续。甲公司估计该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为每股9元。激励计划规定，这些管理人员从2017年1月1日起在公司连续服务3年的，所授予股票将于2020年1月1日全部解锁，在此期间离职的，甲公司将按照原授

（1）2×15年末有2名职员离开甲公司，甲公司估计未来还将有2名职员离开。
借：管理费用　　　　　　160［（20-2-2）×1×30×1/3］
　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　 　　　　160
（2）2×16年末又有3名职员离开公司，预计未来没有人员离开。假定公司2×16年12月31日将授予日的公允价值30元修改为28元。
借：管理费用　　　140［（20-2-3-0）×1×30×2/3-160］
　贷：资本公积——其他资本公积　　 　　　　　　　　140

选项A，授予日的会计处理：
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　4000
　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　（50×10） 500
　　　　资本公积——股本溢价　　　 　　　　　　　3500
同时，
借：库存股　　　　　　　　　　（50×10×8）　4000
　　贷：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　4000
选项B，2015年确认管理费用和资本公积——其他资本公积的金额＝（50－5）×10×10×1/3＝1500（万元）
会计处理为：
借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　1500
　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　1500
选项C，2015年12月31日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利＝1×（50－5）×10＝450（万元）
会计处理为：
借：利润分配——应付现金股利　　　　　　　450
　　贷：应付股利——限制性股票股利　　　　　　450
借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　450
　　贷：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　450
选项D，2015年12月31日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利＝1×10×5＝50（万元）
会计处理为：
借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　 50
　　贷：应付股利——限制性股票股利　　　　　　 50
2015年12月31日回购限制性股票
借：其他应付款——限制性股票回购义务　 　　140
　　应付股利——限制性股票股利　　　　（2×1×10）　20
　　贷：银行存款　　　　　　　　（2×8×10）160
借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　（2×1×10）20
　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　 140
　　贷：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　（2×10×8）160
注：[2×（8－1）×10]＝140
【提示】估计该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为每股10元，表示的是A公司股票的公允价值与授予价格的差额，比如A公司股票的公允价值为18元/股，与授予价格8元/股的差价10元/股，则为管理人员的收益价格。

2016年累积确认的费用＝10×10×2×9/36＝50（万元）
2017年累积确认的费用＝10×10×2×21/36＝116.67（万元）
2018年累积确认的费用＝10×10×2×33/36＝183.33（万元）
2019年累积确认的费用＝10×10×2×36/36＝200（万元）

（1）2017年授予日收到职工缴纳的认股款时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　8000
　　　　贷：股本　　　　　　　　（100×10×1）1000
　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　7000
　　同时，针对未满足条件而需要立即回购的部分确认负债:
　　借：库存股　　　　　　　（100×10×8）8000
　　　　贷：其他应付款——限制性股票回购义务　8000
　　（2）2×17年确认相关成本费用
　　等待期内应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期，2×17年确认相关成本费用的金额＝（100－4－6）名×10万股×10元×1/3＝3000（万元）
　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　3000
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　3000
　　（3）2×17年相关现金股利的会计处理
　　①预计未来可解锁限制性股票持有者90（100－4－6）名，上市公司应分配给限制股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理。2×17年12月31日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利＝90名×10万股×2＝1800（万元）
　　借：利润分配　　　　　　　　　　　　　1800
　　　　贷：应付股利　　　　　　　　　　　　　1800
　　借：其他应付款　　　　　　　　　　　　1800
　　　　贷：库存股　　　　　　　　　　　　　　1800
　　②对于预计未来不可解锁限制性股票持有者10（4＋6）名，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利冲减相关负债。2×17年12月31日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利＝10名×10万股×2＝200（万元）：
　　借：其他应付款　　　　　　　　　　　　200
　　　　贷：应付股利　　　　　　　　　　　　　200
　　③针对实际离职的4名管理人员，应当按照约定的回购价格进行回购股票，冲减回购义务。由于现金股利可撤销同时冲减应付股利。
　　借：其他应付款　［4名×（8－2）×10万股］240
　　　　应付股利——限制性股票股利（4×10×2）80
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 （4×8×10）320
　　借：股本　　　　　　　　　　　（4×1×10）40
　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　 280
　　　　贷：库存股　　　　　　　　　 （4×10×8）320
　　（4）2×18年确认相关成本费用
　　2×18年确认相关成本费用的金额＝（100－4－8－0）名×10万股×10元×2/3－3000＝2866.67（万元）
　　借：管理费用　　　　　　　　　　　2866.67
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　2866.67
　　（5）2×18年相关现金股利的会计处理
　　①2×18年预计未来可解锁限制性股票持有者88（100－4－8－0）名，以及调整减少预计未来可解锁限制性股票持有者2名（2×17年原预计未来可解锁限制性股票持有者90名与2×18年预计未来可解锁限制性股票持有者88名），上市公司应分配给限制股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理。
　　2×18年12月31日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利＝88名×10万股×2.6－2名×10万股×2＝2248（万元）
　　借：利润分配　　　　2248
　　　　贷：应付股利　　　　2248
　　借：其他应付款　　　2248
　　　　贷：库存股　　　　　2248
　　②2×18年对于预计未来不可解锁限制性股票持有者8（8＋0）名，以及调整增加预计未来不可解锁限制性股票持有者2名，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利冲减相关负债。
　　2×18年12月31日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利＝8名×10万股×2.6＋2名×10万股×2＝248（万元）
　　借：其他应付款　　248
　　　　贷：应付股利　　　248
　　③2×18年针对实际离职的管理人员8名，应当按照约定的回购价格进行回购股票，冲减回购义务。由于现金股利可撤销同时冲减应付股利。
　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　272［8名×（8－4.6）×10万股］
　　　　应付股利——限制性股票股利　　　　368（8×4.6×10）
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　640（8×8×10）
　　借：股本　　　　　　　　　 （8×1×10）80
　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　560
　　　　贷：库存股　　　　　　　　（8×10×8）640
　　（6）2×19年确认相关成本费用
　　2×19年确认相关成本费用的金额＝（100－4－8）名×10万股×10元×3/3－3000－2866.67＝2933.33（万元）
　　借：管理费用　　　　　　　　　　　2933.33
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　2933.33
　　同时解锁日：
　　借：资本公积——其他资本公积　　　8800（88名×10万股×10）
　　　　贷：资本公积——股本溢价　　　　　8800
　　同时达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票
　　借：其他应付款　　　　　　　　　　2992
　　　　贷：库存股　　　　　　　　　　　　2992（88名×10万股×8－4048）
　　借：应付股利　　　　　　　　　　　4048（88名×10万股×4.6）
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　4048

行权价格＝6＋18×2/3＝18（元）；
由于行权价格低于当期普通股平均市场价格，因此应当考虑限制性股票的稀释性；
发行在外的限制性股份在2×16 年的加权平均数＝120×1×（359/360）＋（120－6）×1×（1/360）＝119.98（万股）；
稀释每股收益＝5 000/[2 000＋（119.98－18×119.98/30）]＝2.44（元）。

行权价格＝8＋15×2/3＝18（元）；
由于行权价格低于当期普通股平均市场价格，因此应当考虑限制性股票的稀释性；
发行在外的限制性股份在2×15年的加权平均数＝100×100×（179/360) ＋ (100－5）×100×（1/360）＝4 998.61（股）；
稀释每股收益＝6 009 000÷[2 000 000＋（4 998.61－18×4 998.61÷35）]＝3.001（元）。

(1 )2012年度股票期权计划应确认的服务费用=（5+45 -5）*10000*7*1/3=1050000（元）
增加甲公司管理费用{或：减少甲公司利润} 1050000元；增加甲公司资本公积{或：所有者权益} 1050000元。
(2) 2012年度股票增值权计划应确认的服务费用=(15+1 -1)*10000*8*l /3=400000（元）
增加甲公司管理费用{或：减少甲公司利润}400000元；增加日公司应付职工薪酬{或：负债} 400000元。

（1）第一种方案在2012年应确认的服务费用＝10000×（5＋45－5）×7×1／3＝1050000（元）；
　　第二种方案在2012年应确认的服务费用＝10000×（15＋1－1）×8×1／3＝400000（元）。
　　（2）第一种方案对甲公司2012年度利润表中“管理费用”项目的影响金额为1050000元，对甲公司2012年12月31日资产负债表“资本公积”项目的影响金额为1050000元。
　　第二种方案对甲公司2012年度利润表中“管理费用”项目的影响金额为400000元，对甲公司2012年12月31日资产负债表“应付职工薪酬”项目的影响金额为400000元。

1.
借：银行存款　　　　　　　　6 000（职工缴纳的认股款）
　贷：股本　　　　　　　　　 1 000（100人×10万股×1）
　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　 5 000（倒挤）
同时：
借：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6 000
　　　　　　　　　　　 （100人×10万股×回购价6元）
　贷：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　　 6 000
2.
3.1.分配现金股利部分


2.股票回购的会计分录


借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　　 2 511
　贷：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 511
　　　　　　　　　　　（6 000-900-1 032-1 137-300-120）
借：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　 5 580
　　　　　　　　　　　　　　　　（1 800+1 880+1 900）
　贷：资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　 5 580

（1）甲公司授予研发人员的认股权证，且以自身的股票（权益工具）为结算工具，属于以权益结算的股份支付，应该按照授予日权益工具的公允价值计入当期研发支出和资本公积（其他资本公积）。
　　甲公司2×19年应该确认的成本费用金额＝9×20×2×9/10＝324（万元）。
　　借：研发支出——费用化支出　　　　324
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　324
　　借：管理费用　　　　　　　　　　　324
　　　　贷：研发支出——费用化支出　　　　324
　　（2）2×19年累计确认的费用＝10×10×2×1/3×9/12＝50（万元）。
　　2×20年累计确认的费用＝10×10×2×21/36＝116.67（万元）。
　　2×21年累计确认的费用＝10×10×2×33/36＝183.33（万元）。
　　2×22年累计确认的费用＝10×10×2×36/36＝200（万元）。

20×4年末应确认的费用金额＝（70－4－6）×0.6×5×1/3＝60（万元），20×5年末应确认的费用金额＝（70－4－5－5）×0.6×5×2/3－60＝52（万元），选项BD错误。

选项A，授予日的会计处理：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　4000
　　　　贷：股本　 　　　　　　　　　　 （50×10） 500
　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　3500
　　同时，
　　借：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　4000（50×10×8）
　　　　贷：其他应付款——限制性股票回购义务　　　4000
　　选项B，2×15年确认管理费用和资本公积——其他资本公积的金额＝（50－5）×10×10×1/3＝1500（万元）。
　　会计处理为：
　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　1500
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　1500
　　选项C，2×15年12月31日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利＝1×（50－5）×10＝450（万元）
　　会计处理为：
　　借：利润分配——应付现金股利　　　　　　　 450
　　　　贷：应付股利——限制性股票股利　　　　　　 450
　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　 450
　　　　贷：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　 450
　　选项D，2×15年12月31日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利＝1×10×5＝50（万元）
　　会计处理为：
　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　50
　　　　贷：应付股利——限制性股票股利　　　　　　　50
　　2×15 年12月31日回购限制性股票：
　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　 140
　　　　应付股利——限制性股票股利　（2×1×10）20
　　　　贷：银行存款　　　 　　　　　　（2×8×10）160
　　借：股本　　　　　　　　　　　 （2×1×10） 20
　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　 140
　　　　贷：库存股　　 　　　　　　　　（2×10×8）160
　　注：[2×（8－1）×10]＝140（万元）

A公司会计处理如下：
（1）第一期解锁部分所对应的股权激励费用应该按照股份支付计划作废来进行会计处理，2013年度不确认与这一部分相关的股权激励费用。（1分）原因是，在2013年年底，由于未能达到可行权条件“2013年净利润较2012年增长率不低于25%”而导致职工不能解锁相应的限制性股票，这属于作废。（1分）
（2）第二期和第三期应该作为取消股份支付计划，按照加速行权处理。（1分）
应当加速确认与第二、三期的相关费用10500（4500＋6000）万元。（1分）
借：管理费用 10500
　　贷：资本公积 10500 （2分）
（3）未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票
借：其他应付款——限制性股票回购义务 7500
　　贷：银行存款 7500（2分）
同时
借：股本 1500
　　资本公积——股本溢价 6000
　　贷：库存股 7500（2分）

本题为权益结算的股份支付，应以授予日的公允价值为基础确认等待期的相关成本费用和资本公积。至2×18年12月31日，累计确认“资本公积——其他资本公积”科目的金额=50×2×12=1 200（万元）。2×18年12月31日甲公司高管行权时应确认的资本公积（股本溢价）=（50×2×6+1 200）-15×100=300（万元）。
甲公司有关会计处理如下：
2×17年确认相关的成本费用和资本公积：
借：管理费用　　　　　　　　　　600（50×2×12×1/2）
　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　 　　600
2×18年确认相关的成本费用和资本公积：
借：管理费用　　　　　　　　600（50×2×12×2/2-600）
　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　 600
甲公司回购本公司普通股股票时：
借：库存股　　　　　　　　　　　　　 　　　　　1 500
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 500
2×18年12月31日甲公司高管人员行权时：
借：银行存款　　　 　　　　　　　　　 600（50×2×6）
　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　 1 200
　贷：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 500
　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　300（差额）

　（1）第一种方案在2012年应确认的服务费用=10000×（5+45－5）×7×1／3=1050000（元）；
　　第二种方案在2012年应确认的服务费用=10000×（15+1－1）×8×1／3=400000（元）。
　　（2）第一种方案对甲公司2012年度利润表中“管理费用”项目的影响金额为1050000元，对甲公司2012年12月31日资产负债表“资本公积”项目的影响金额为1050000元。
　　第二种方案对甲公司2012年度利润表中“管理费用”项目的影响金额为400000元，对甲公司2012年12月31日资产负债表“应付职工薪酬”项目的影响金额为400000元。
　　2.回购股份进行职工期权激励：
　　（1）回购时：
　　借：库存股
　　　　贷：银行存款
　　（2）在等待期的每个资产负债表日按授予日权益工具的公允价值作处理：
　　借：管理费用等
　　　　贷：资本公积——其他资本公积
　　（3）职工行权时：
　　借：银行存款
　　　　资本公积——其他资本公积
　　　　　　　　——股本溢价（倒挤）
　　　　贷：库存股