A公司2010年至2014年发生与金融资产有关的业务如下：(1)2010年1月1日，A公司支付2 360万元购入甲公司于当日发行的5年期债券20万张，每张面值100元，票面利率7%，每年年末付息，到期-次还本，另支付相关费用6．38万元。A公司将其划分为持有至到期投资，经计算确定其实际利率为3%。(2)2010年12月31日，A公司持有的该债券的公允价值为2 500万元。(3)2011年，甲公司发生严重财务困难，虽仍可支付该债券各年的票面利息，但预计未来现金流量将受到严重影响；2011年底，A公司经合理估

购入甲公司债券的初始入账成本＝2360＋6.38＝2366.38（万元）
借：债权投资——成本2000
——利息调整366.38
贷：银行存款2366.38

1 、
（1）2011年1月1日甲公司取得该债券时：
借：持有至到期投资——成本 5 000
　　　　　　　　　——利息调整 131.90
　　贷：银行存款 5 131.90
2 、
2011年12月31日，对于该项持有至到期投资：
甲公司应确认的投资收益＝5 131.90×5%＝256.60（万元）
甲公司应摊销的利息调整＝5 000×6%－256.60＝43.40（万元）
所以2011年底，该项持有至到期投资的摊余成本＝5 131.90－43.40＝5 088.50（万元）
相关分录为：
借：应收利息 300
　　贷：持有至到期投资——利息调整 43.40
　　　　投资收益 256.60
借：银行存款 300
　　贷：应收利息 300
3 、
2012年12月31日
借：应收利息 300
　　贷：持有至到期投资——利息调整 45.57
　　　　投资收益 （5 088.50×5%）254.43
借：银行存款　　　　　300
　　贷：应收利息 300
未计提减值准备前，该项持有至到期投资的摊余成本＝5 088.50－45.57＝5 042.93（万元）
应计提的减值准备＝5 042.93－4 800＝242.93（万元）
借：资产减值损失 242.93
　　贷：持有至到期投资减值准备 242.93
计提减值后，该项持有至到期投资的摊余成本＝4 800（万元）

（1）甲公司应将取得的乙公司债券划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
理由：甲公司管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量和出售该金融资产为目标，并且该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，故应分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
甲公司取得乙公司债券时的会计分录：
借：其他债权投资——成本　　　　　　　　　　　　　　2000
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1915.84
　　　其他债权投资——利息调整　　　　　　　　　　　 84.16
（2）①2018年应确认投资收益=1915.84×6%=114.95（万元）。
借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　100（2000×5%）
　　其他债权投资——利息调整　　　　　　　　　　　 14.95
　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　114.95
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100
　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100
②公允价值变动前该金融资产的账面余额=1915.84+114.95-100=1930.79（万元）。
应确认的公允价值变动金额=1950-1930.79=19.21（万元）。
借：其他债权投资——公允价值变动　　　　　　　　　 19.21
　贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　　　 19.21
③借：信用减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　10
　贷：其他综合收益——信用减值准备　　　　　　　　　　　10

（1）该债券的初始确认金额=2040+16．48=2056．48（万元），
2×18年12月31日确认公允价值变动前账面余额=2056．48+2056．48×3％-2000×4％=2038．17（万元），
会计分录如下：
2×18年1月1日取得资产
借：其他债权投资——成本 2000
——利息调整 56．48
贷：银行存款 2056．48
2×18年12月31日计提及收到利息
借：应收利息80
贷：其他债权投资——利息调整 18．31
投资收益 61．69
借：银行存款 80
贷：应收利息 80
2×18年12月31日确认公允价值变动
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 200 （2038．17-1838．17）
贷：其他债权投资——公允价值变动 200
2×18年12月31日计提减值
借：信用减值损失 180
贷：其他综合收益——信用减值准备 180
（2）因已发生信用减值，
2×19年应确认投资收益=期初摊余成本×实际利率
=（账面余额一减值准备）×实际利率
=（2038．17-180）×3％
=55．75（万元）。
（3）
2×17年7月1日
借：其他权益工具投资——成本 3000
贷：银行存款 3000
2×17年12月31日
借：其他权益工具投资——公允价值变动 100
贷：其他综合收益 100
2×18年5月2日
借：应收股利 12
贷：投资收益 12
2×18年5月12日
借：银行存款 12
贷：应收股利 12
2×18年12月31日
借：其他综合收益 200
贷：其他权益工具投资——公允价值变动 200
2×19年3月8日
借：银行存款 2950
其他权益工具投资——公允价值变动 100
贷：其他权益工具投资——成本 3000
盈余公积 5
利润分配——未分配利润 45
借：盈余公积 10
利润分配——未分配利润 90
贷：其他综合收益 100
（4）
甲公司处置所持丙公司股权对2×19年度净利润无影响，但会使2×19年12月31日所有者权益增加50万元。
本题考查：以公允价值进行后续计量的金融资产的会计处理

（1）甲公司应将持有的乙公司10%股份定义为其他权益工具投资；
　　（2）甲公司2×14年的账务处理如下：
　　①2×14年3月1日
　　借：其他权益工具投资　　　　　　　　　 302
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　302
　　②2×14年5月1日宣告分红时：
　　借：应收股利 　　　　　　　　　　　　　　6
　　　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　　　　　6
　　6月3日发放红利时：
　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　6
　　　　贷：应收股利 　　　　　　　　　　　　　　6
　　③甲公司无账务处理；
　　④甲公司无账务处理；
　　⑤2×14年末甲公司所持有的乙公司股份的公允价值波动时：
　　借：其他权益工具投资 　　　　　　　　　 22
　　　　贷：其他综合收益 　　　　　　　　　　　 22
　　（3）2×15年甲公司账务处理如下：
　　①2×15年6月1日甲公司于二级股票市场又购入乙公司20%的股份时：
　　a.借：长期股权投资——投资成本　　　　 706
　　　　 贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　 706
　　b.原10%股份需以公允口径转为长期股权投资，当初的其他综合收益需转入留存收益，分录如下：
　　借：长期股权投资——投资成本　　　　　360
　　　　贷：其他权益工具投资　　　　　　　　　324
　　　　　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　3.6
　　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　 32.4
　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　　22
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　 2.2
　　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　19.8
　　c.甲公司所持有30%乙公司股份的初始投投资成本1 066万元（706＋360），相比当日可辨认净资产公允价值份额1 200万元（4 000×30%），形成负商誉134万元，分录如下：
　　借：长期股权投资——投资成本　　　　　　　134
　　　　贷：营业外收入 　　　　　　　　　　　　　 134
　　②2×15年乙公司实现公允净利润时：
　　借：长期股权投资——损益调整（400×30%）120
　　　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　　　　 120
　　③2×15年末乙公司持有的其他权益工具投资增值时：
　　借：长期股权投资——其他综合收益　　　　18
　　　　贷：其他综合收益 　　　　　　　　　　　 18
　　（4）2×16年甲公司账务处理如下：
　　a.定向增发股份时：
　　借：长期股权投资 　　　　　　　　　　 2 200
　　　　贷：股本 　　　　　　　　　　　　　　　 100
　　　　　　资本公积——股本溢价 　　　　　　 2 100
　　同时，支付发行费用：
　　借：资本公积——股本溢价　　　　　　　　 6
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　6
　　b.原权益法下的核算指标更改为成本法口径：
　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　 1 338
　　　　贷：长期股权投资——投资成本　　　　 1 200
　　　　　　　　　　　　——损益调整 　　　　　120
　　　　　　　　　　　　——其他综合收益 　　 　18
　　（5）购买日长期股权投资的账面余额
　　＝2 200＋1 338
　　＝3 538（万元）。

分录如下：
借：资本公积 4000
　　贷：股本 　4000

2x14年年末，该项债权投资发生减值，减值前的摊余成本=2297.37×（1+3％）－2000×7％＝2226.29（万元），减值之后，其账面价值＝2226.29－220＝2006.29（万元）
2x15年1月，该债权投资的处置损益＝975－2006.29/2＝-28.145（万元）

（1）甲公司 2011 年度以摊余成本计量的金融资产应确认的利息收入=900×7.47%=67.23（万元）。
（2） 2011 年 12 月 31 日， 以摊余成本计量的金融资产的摊余成本=900×（1+7.47%） -1
000×5%=917.23（万元）； 2012 年 12 月 31 日以摊余成本计量的金融资产应确认的利息收入
=917.23×7.47%=68.52（万元）。
（3）甲公司 2013 年 1 月 1 日出售以摊余成本计量的金融资产的损益（投资收益） =801-
（900+17.23+18.52-135.75） =1（万元）。
（4） 2011 年 1 月 1 日：
借： 债权投资——成本 1 000
贷：银行存款 900
债权投资——利息调整 100
2011 年 12 月 31 日：
借：应收利息 50（1 000×5%）
债权投资——利息调整 17.23
贷： 利息收入 67.23（900×7.47%）
借：银行存款 50
贷：应收利息 50
2012 年 12 月 31 日：
借：应收利息 50（1000×5%）
债权投资——利息调整 18.52
贷： 利息收入 68.52（917.23×7.47%）
借：银行存款 50
贷：应收利息 50
借： 信用减值损失 135.75
贷： 债权投资减值准备 135.75
2013 年 1 月 1 日：
借：银行存款 801
债权投资——利息调整 64.25
（100-17.23-18.52）
债权投资减值准备 135.75
贷： 债权投资——成本 1 000
投资收益 1

(1)该债券的初始确认金额=1020+8．24=1028．24(万元)，2018年应确认实际利息收入=1028．24×3％=30．85(万元)。
会计分录如下：
2018年1月1日取得资产
借：债权投资——成本1000
——利息调整28．24
贷：银行存款1028．24
借：应收利息40
贷：债权投资——利息调整9．15
投资收益30．85
借：银行存款40
贷：应收利息40
(2)2019年应确认投资收益（实际利息收入）=(1028．24+30．85-40)×3％=30．57(万元)。
(3)
2017年7月1日
借：其他权益工具投资——成本1000
贷：银行存款1000
2017年12月31日
借：其他权益工具投资——公允价值变动100
贷：其他综合收益100
2018年5月2日
借：应收股利4
贷：投资收益4
2018年5月12日
借：银行存款4
贷：应收股利4
2018年12月31日
借：其他综合收益200
贷：其他权益工具投资——公允价值变动200
2019年3月5日
借：银行存款950
其他权益工具投资——公允价值变动100
贷：其他权益工具投资——成本1000
盈余公积5
利润分配——未分配利润45
借：盈余公积10
利润分配——未分配利润90
贷：其他综合收益100

1.应将其划分为以摊余成本计量的金融资产。（1分）理由：甲公司根据该项投资的合同现金流量特征及业务模式，即以收取合同现金流量为目标，且该现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，因此应将其划分为以摊余成本计量的金融资产。（1分）
2.会计分录为：
借：债权投资——成本3000
　　　　　　——利息调整132.27
　　贷：银行存款3132.27（1分）
3.2×18年确认的投资收益＝（3130＋2.27）×4%＝125.29（万元）（0.5分）
2×18年年末摊余成本＝3132.27－（3000×5%－125.29）＝3107.56（万元）（0.5分）
借：应收利息150
　　贷：投资收益125.29
　　　　债权投资——利息调整24.71（1分）
2×19年确认的投资收益＝3107.56×4%＝124.30（万元）（0.5分）
2×19年年末摊余成本＝3107.56－（3000×5%－124.30）＝3081.86（万元）（0.5分）
借：应收利息150
　　贷：投资收益124.30
　　　　债权投资——利息调整25.70（1分）
4. 甲公司的处理不正确；（1分）理由：甲公司管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，因此，应当重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。（1分）
借：其他债权投资3500
　　贷：债权投资3081.86
　　　　其他综合收益418.14（1分）

（1）该债券的初始确认金额=2040+16.48=2056.48（万元），2×18年12月31日确认公允价值变动前账面余额=2056.48+2056.48×3%-2000×4%=2038.17（万元），会计分录如下：
2×18年1月1日取得资产
借：其他债权投资—成本　　　　　　　　　　　　　　　2000
　　　　　　　　—利息调整　　　　　　　　　　　　 56.48
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2056.48
借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80
　贷：其他债权投资—利息调整　　　　　　　　　　　　 18.31
　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 61.69
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80
　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80
借：其他综合收益—其他债权投资公允价值变动
　　　　　　　　　　　　　　　　　 200（2038.17-1838.17）
　贷：其他债权投资—公允价值变动　　　　　　　　　　　 200
借：信用减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　 180
　贷：其他综合收益—信用减值准备　　　　　　　　　　　 180
（2）因已发生信用减值，2×19年应确认投资收益=摊余成本×实际利率=（账面余额-预期损失准备）×实际利率=（2038.17-180）×3%=55.75（万元）。
（3）2×17年7月1日
借：其他权益工具投资—成本　　　　　　　　　　　　　3000
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000
2×17年12月31日
借：其他权益工具投资—公允价值变动　　　　　　　　　 100
　贷：其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动　　　 100
2×18年5月2日
借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12
　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12
2×18年5月12日
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12
　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12
2×18年12月31日
借：其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动 　　　200
　贷：其他权益工具投资——公允价值变动　　　　　　　　 200
2×19年3月8日
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2950
　　其他权益工具投资——公允价值变动　　　　　　　　 100
　贷：其他权益工具投资——成本　　　　　　　　　　　　3000
　　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5
　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　　　45
借：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10
　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　　　90
　贷：其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动　　　 100
（4）甲公司处置所持丙公司股权对2×19年度净利润无影响，使2×19年12月31日所有者权益增加50万元。